Казахский национальный университет имени аль-Фараби
УДК 351.72:336.22 На правах рукописи
СЫПАТАЕВА МАДИНА ШАЯХМЕТКЫЗЫ
Налоговое правотворчество в Казахстане: теория и практика, проблемы и пути их решения
6D030100 – Юриспруденция
Диссертация на соискание ученой степени доктора философии (PhD) в области юриспруденции
Научные консультанты Доктор юридических наук, профессор Жатканбаева А.Е.
Доктор юридических наук, профессор Шпехт Л.
Республика Казахстан Алматы, 2013
2
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 3
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВОТВОРЧЕСТВА………11 1.1 Понятие и особенности налогового правотворчества …………...11 1.2 Принципы налогового правотворчества………..……….22 1.3 Виды налогового правотворчества и его акты как формы налогового права ……….33
2 ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО ПРАВОТВОРЧЕСТВА В НЕКОТОРЫХ ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ………46 2.1 Налоговое правотворчество в англосаксонской правовой системе …46 2.2 Налоговое правотворчество в континентальной правовой системе …57 2.3 Конституционно-правовые основы налогового правотворчества в постсоветских странах ………70
3 АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВОТВОРЧЕСТВА В РЕСПУБЛИКЕ КАЗАХСТАН И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ……….78 3.1 Акты субъектов налогового правотворчества и практика их применения в Республике Казахстан……….………78 3.2 Особенности законодательной техники налогового правотворчества в Казахстане ……….………..89 3.3 Актуальные проблемы налогового правотворчества и пути
их решения ………….……… 104 3.4 Вопросы налогового правотворчества в интеграционных объединениях с участием Казахстана (СНГ, ЕврАзЭС, Таможенном союзе)………… ..120
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ………133 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ………139 ПРИЛОЖЕНИЕ А ………146
3
ВВЕДЕНИЕ Общая характеристика диссертации
В настоящей работе рассматриваются теоретические и практические проблемы налогового правотворчества в Республике Казахстан. В диссертации подробно рассмотрены особенности налогового правотворчества в Казахстане, его конституционные основы, практика налогового правотворчества в зарубежных странах, проанализированы субъекты налогового правотворчества, принимаемые ими акты, их соотношение и применение на практике. Особое внимание уделено вопросам законодательной техники в налоговом правотворчестве, а также различным актуальным проблемам, возникающим в процессе налогового правотворчества в стране.
Актуальность темы исследования
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью дальнейшего совершенствования налоговой политики государства, составной частью которой является правотворческий процесс.
Несомненно, что налоговые законы призваны быть важным и эффективным инструментом государственного руководства обществом, затрагивающим, по существу, все основные сферы общественной жизни.
Своевременность, полнота и точность законодательных решений, качество налоговых законов становятся во многом определяющими факторами развития рыночных отношений, политического, социального и духовного процветания нашего государства.
По результатам правотворческой работы судят о государстве в целом, степени его демократичности, цивилизованности, культуры. Человеческое общество всегда нуждалось в точных и совершенных правовых решениях, в такой деятельности органов государства, в результате которой создаются нормы права, правила поведения граждан и организаций. Право придает политике государственного аппарата четкую нормативную конкретность.
Несовершенство правовой регламентации способно ослабить государство.
Повышение эффективности законотворчества в сфере налогов и сборов один из этапов положительного развития и совершенствования налоговой политики. Из всех сфер государственной деятельности, именно налоговая политика является наиболее политически обусловленной. Необходимо также осознавать, что налоговое право затрагивает отношения, обеспечивающие выполнение государством и местными органами абсолютно всех их функций и задач. Именно с помощью собранных в установленном законодательством порядке налогов и сборов, государство имеет возможность выделять ресурсы на осуществление экономической, социальной, экологической функций, обороны страны и т. д. И конечно в этих условиях отношения, составляющие предмет налогового права, являются сосредоточением политико-экономических интересов множества субъектов. Кроме того, причиной политической обусловленности налогового права на стадии именно правотворчества можно назвать принципиальную конфликтность отношений, регулируемых нормами
4
налогового права. Понятно, что налоговое право регулирует отношения по собиранию финансовых ресурсов. Стороны этих правоотношений не равны. С одной стороны всегда выступает государство, с другой стороны – самые различные субъекты, выступающие в качестве налогоплательщиков (которые являются собственниками своих финансовых ресурсов) [1].
Более того, необходимо помнить, что налоговая политика государства, лишь одна из составляющих государственной политики наряду с оборонной, социальной, экологической, индустриальной и т.п. При этом, реализовать их государство сможет только в том случае, когда будет достаточное финансовое обеспечение. Иными словами, реализация государством своих программ в различных секторах возможна только путем реализации налоговых норм (как одного из главных источников доходов государства).
В Казахстане на том или ином этапе развития в силу приоритетов установленных в программных документах различных периодов часто менялась налоговая политика государства, которая соответственно выражалась в налогово-правовых актах. Это показывает специфику налогового правотворчества, как в высокой степени политически обусловленного процесса.
В этой связи нам представляется актуальным исследовать конституционно-правовые основы налогового правотворчества, проанализировать процесс налогового правотворчества по субъектному составу, выявить причины бессистемности и хаотичности формирования массива налоговых нормативных правовых актов, нарушения приоритетов в правовом регулировании, системных связей между законами и подзаконными актами, между законами и договорами, отсутствия единства терминологии, несоблюдения выработанных практикой правотворчества правил законодательной техники.
Налоговый закон Казахстана является, пожалуй, одним из самых часто изменяемых законов и определенно самым часто разъясняемым законом. В ближайшем будущем ожидается разработка и, возможно, принятие модельного Налогового кодекса в формате ЕврАзЭС, что потребует большой работы по систематизации налогового законодательства. Анализ показывает, что в налоговых законодательствах государств – членов ЕврАзЭС имеются определенные расхождения и пробелы. Представляется оправданным единообразно определить сферу действия налоговых кодексов в отношении регулирования взимания всех налоговых платежей, а также в части соотношения положений налогового и таможенного законодательства.
В настоящее время, когда политические и экономические реформы, проводимые в нашем государстве, постоянно требуют внесения изменений и дополнений в нормативную правовую базу, а также принимая во внимание новые задачи, сформулированные в Стратегии развития Казахстана до 2050 года, особо актуальным становится вопрос совершенствования процесса принятия, изменения и дополнения норм налогового права, его планирования, выработки концепции, учета мнений и интересов различных социальных и
5
политических групп, анализу чего посвящено представленное диссертационное исследование.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью данного диссертационного исследования является анализ основных теоретических и методологических вопросов налогового правотворчества в Казахстане, его особенностей, значения и содержания, актуальных теоретико-практических проблем в контексте путей и условий их решения.
В соответствии с поставленной целью основными задачами работы являются:
- исследование понятийных характеристик налогового правотворчества, выяснение его основных признаков и отличий от других видов правотворчества;
- исследование конституционно-правовых основ налогового правотворчества в зарубежных странах (англосаксонская, романо-германская и постсоветская правовые системы) и сравнение с конституционно-правовыми основами налогового правотворчества в Казахстане;
- исследование налогового правотворчества по субъектному составу (анализ, значение и соотношение актов Парламента, подзаконных актов, актов Конституционного Совета, судебное правотворчество и международные договоры);
- анализ сущности, признаков и содержания актов налогового правотворчества судебных органов власти, определение их роли в формировании налогового права Казахстана;
- исследование налогового правотворчества в региональных объединениях (СНГ, ЕврАзЭС) с учетом полномочий наднациональных органов;
- анализ законодательной техники в налоговом правотворчестве и ее влияния на правоприменительную практику;
- выработка практических предложений и рекомендаций по совершенствованию налогового правотворчества.
Объект исследования – общественные отношения, возникающие в сфере налогового правотворчества, ее организация и правовая регламентация в нашей стране.
Предмет исследования – понятийный аппарат, принципы, конституционно-правовые нормы регулирующие вопросы налогового правотворчества в Казахстане, субъекты налогового правотворчества и принимаемые ими акты, а также специфика законодательной техники и процедур в налоговом правотворчестве.
Степень изученности темы исследования. Отечественная и зарубежная юридическая наука уделяют серьезное внимание проблемам правотворчества в целом. Ввиду особой значимости данного вида юридической деятельности, сопутствующей актуальности на различных этапах развития общества и государства, научный интерес к данной области исследования наблюдался (и возрастает в современный период) со стороны представителей как науки общей теории государства и права, так и отраслевых юридических наук. Среди
6
казахстанских ученых, исследовавших тему правотворчества можно выделить Иоффе О. С., Худякова А. И., Порохова Е. В., Шаукенова А., Шаймурунову А.
К., Караева А. А., Сыдыкова С., Калабекова Ш. В., Наурызбаеву Р. К., Тайжанова А. Р.
Из российских ученых эту тему в разное время исследовали такие ученые как Халфина Р. О., Пономарев А. Я., Усольцева С. В., Нашиц А., Алексеев С.
С., Самощенко И. С., Карасева М. В., Якушев А. А., Сырых В. М., Пиголкин А.
С., Ковачев Д. А., Дроздов Г. В., Козырин И. И., Марченко М. Н.
Весомый вклад в изучение теоритических основ и практических аспектов правотворческой деятельности в разное время внесли труды таких исследователей из постсоветских стран, как Чхиквадзе В. Х., Керимов Д. А., Вишневский А. Ф., Саидов А. Х., Исмаилова М. А., Мамбеталиева Н. Т., Бобоева М. Р.
В ходе исследования также были изучены работы ученых посвященные анализу правотворческого процесса и, в частности налогового правотворчества зарубежных стран. Среди них Уолкер Р., Кучеров И. И., Гончаренков И. А., Шепенко Р. А., Решетников Ф. М.,Маклаков М.
Во внимание были приняты работы таких зарубежных ученых как Гоббс Т., Давид Р., Жоффе-Спинози К., Кросс Р., Цвайгерт К., Кетц Х., Осакве К.
Вместе с тем к теме налогового правотворчества обращались в составе своих исследований такие известные ученые как Худяков А. И., Порохов Е. В., Карасева М. В., Шаукенов А. Т., Якушев А. А., Алибеков С. Т., Шатов В. Ю., Черник Д. Г. и др.
Заслуживает особого внимания теоретический фундамент налогового права и налогового правотворчества разработанный уважаемым ученым в сфере финансового права Худяковым А. И. Разработки Карасевой М. В. о соотношении бюджетного и налогового правотворческого процесса, а также о политической обусловленности процесса принятия финансовых законов в стране, также весьма актуальны. Вопросы судебного налогового правотворчества были исследованы в работе Порохова Е. В. В исследованиях Якушева А. А. анализируются различные научно-практические аспекты законодательной техники при принятии налоговых законов в России.
Однако обстоятельный анализ научной литературы по теме диссертационного исследования показал, что изучаемая проблема не получила должного исследования в Республике Казахстан. До сих пор не проводилось комплексное исследование теоретических и практических проблем налогового правотворчества, что обусловлено сложностью и многогранностью выбранной темы.
Информационная база исследования. Для решения поставленных задач в диссертационной работе был привлечен широкий круг информационных источников, которые можно классифицировать по следующим группам:
Первую группу составляют нормативные правовые акты. Прежде всего, это Конституция Республики Казахстан, Налоговый кодекс Республики Казахстан, конституционные законы о статусе органов государственной власти,
7
отраслевые законы, государственные программы и стратегии, подзаконные акты и международные договоры Республики Казахстан. К этой же группе отнесены конституции зарубежных стран и их основные налоговые законы.
Вторую группу составляют материалы отраслевых журналов посвященных налоговой тематике, таких как «Налоговый вестник», «Финансовое право»,
«Вестник бухгалтера», «Международное налогообложение».
Следующую, третью группу составляют материалы научно-практических конференций, круглых столов, симпозиумов и семинаров проведенных за последние несколько лет по теме налогового права и правотворчества.
Отдельная, четвертая группа представлена статистическими материалами, данными о судебной практике в Казахстане, России, о практике Конституционного Совета РК, о базе данных разъяснительных писем Налогового комитета МФ РК.
К пятой группе относятся материалы международных изданий «The Lawyer», «International tax Journal», «The Institute for Fiscal Studies», «The Chartered Institute of Taxation», «Roche & Duffay» и др.
Теоретико-методологической основой диссертационного исследования явились труды казахстанских и зарубежных ученых и специалистов в области юриспруденции и смежных областях. В работе использованы идеи, концепции и теории ученых, разработавших фундаментальные категории и понятия философии, политологии, государства и права, а также конституционного, финансового, налогового и других отраслей права. Методологическую основу составили приемы и способы познания, выявленные и разработанные в юридической науке и апробированные юридической практикой, общенаучные (системный, исторический, структурно – функциональный и др.), обще- логические (анализ, абстрагирование, сравнение, моделирование и др.) и частно-научные (сравнительное правоведение, толкование и др.) методы исследования.
Научная новизна исследования состоит в самой постановке проблемы налогового правотворчества, как правового феномена.
Элементами новизны обладают идеи о налоговом правотворчестве как деятельности, реализуемой в различных ее видах и формах. Элементы новизны есть и в предложениях по оптимизации процесса налогового правотворчества, повышению эффективности формируемой нормативно-правовой базы, механизма правового регулирования по вопросам налогового права.
Новизна результатов исследования, полученная автором, характеризуется:
- оценкой налогового правотворчества в части признания его в определенной степени политизированным процессом;
- определением особых принципов налогового правотворчества, присущих только этому виду правотворчества в Республике Казахстан;
- формулированием понятия налогового правотворчества с учетом особенностей и современного понимания налогового правотворчества в Республике Казахстан;
8
- предложением концепции реформирования конституционных норм, затрагивающих налоговые отношения;
- предложением ряда рекомендаций по совершенствованию процесса налогового правотворчества;
- рассмотрением вопросов налогового правотворчества в условиях интеграции Казахстана в формате СНГ, ЕврАзЭС и др.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в попытке автора сформулировать новое понятие налогового правотворчества, выявлении принципов присущих именно налоговому правотворчеству. В ходе исследования выработаны предложения по совершенствованию конституционной правовой основы налоговой политики, предложения по устранению законодательных пробелов в вопросах регламентирования налогового правотворческого процесса, предложения по повышению эффективности работы законодательной, исполнительной и судебных органов, в частности, Конституционного Совета РК и судов, по выработке налоговых правовых позиций и применению налоговых правовых норм в случаях их конкуренции. Отдельные положения диссертации могут быть применены в учебном процессе в преподавании таких дисциплин как финансовое и налоговое право. Положения исследования будут полезны для проведения занятий по повышению квалификации депутатов, работников местных органов самоуправления, судей, специализирующихся в рассмотрении налоговых споров.
Основные положения, выносимые на защиту
- обосновать дефиницию «налоговое правотворчество», под которой автор понимает правовую и экономическую категорию и дает следующее определение: «Налоговое правотворчество – это политически обусловленный процесс создания, введения, изменения, дополнения и отмены норм налогового права уполномоченными органами в особом правовом порядке, предусмотренном законами Республики Казахстан».
Налоговому правотворчеству присущи следующие особенности: а) правотворчество – это официально оформленная государственная деятельность, направленная на создание, дополнение или отмену норм права; б) принятие (изменение/отмена) финансово-правовых норм, в том числе налоговых всегда происходит в условиях политического процесса и в рамках налоговой политики; в) налоговое правотворчество имеет технические особенности и реализуется в особом правовом порядке; г) налоговое правотворчество в Казахстане получает дополнительное содержание, исходя из новых источников налогового права (законодательства) в форме решений наднациональных органов и решений высших органов интеграционных объединений.
- обосновать положения о том, что на конституционном уровне должны быть закреплены нормы, ограничивающие налоговое законотворчество государства, а именно: a) должны быть сформулированы принципы налогообложения об определенности налоговых законов, экономической основы налогообложения, справедливости налогообложения; б) необходимо
9
предусмотреть презумпцию добросовестности и невиновности налогоплательщика; в) необходимо отразить нормы о порядке принятия, введения и отмены налоговых законов, о недопустимости их обратной силы.
Учитывая, что высшей ценностью государства является человек, вся налоговая политика и налоговое правотворчество государства должны, прежде всего, пересмотреть идеологию налогообложения граждан. В частности, предложено определить перечень имущества, на которое не может быть обращено взыскание в счет погашения налоговой задолженности (включить в этот перечень социальное жилье);
- обосновать положение о том, что под результатами налогового правотворчества необходимо понимать совершенное в определенном порядке волеизъявление уполномоченного субъекта, устанавливающее, изменяющее, отменяющее нормы налогового права, приостанавливающее, пролонгирующее или прекращающее их действие, результаты которого в виде нормативных правовых предписаний фиксируются в официальном письменном документе.
Основания, случаи и пределы налогового правотворчества различных субъектов должны быть разграничены. Законодатель (Парламент) должен быть основным и единственным субъектом налогового правотворчества, уполномоченным на принятие, введение и отмену налогов. Конституционный Совет и Верховный суд не вправе устанавливать налоги, вводить их в действие или отменять законно установленные налоги. При этом Конституционный Совет вправе признавать налоговые законы неконституционными, а налоги – не установленными или не введенными в действие. Суды обязаны не применять налоговые законы и их нормы, не соответствующие Конституции РК, оставляя их бездействующими.
- обосновать положение о том, что результаты налогового правотворчества судов должны проверяться на свою конституционность, как и нормативные правовые акты, поскольку возможны ошибки и судебной власти. Верховный Суд РК при формулировании своих разъяснений и вынесении конкретных решений должны оценивать их конституционно-правовой смысл, соответствие как конституционным законам, так и Конституции РК, а также общепризнанным нормам и принципам международного права. Необходимо законодательное урегулирование механизма защиты от создания Верховным Судом РК правовых норм (принятия решений) в сфере налогового права, содержание которых противоречит Конституции РК, т. е. должен существовать законодательный механизм конституционной проверки результатов налогового правотворчества Верховного Суда РК;
- обосновать положение о том, что процесс и процедуры налогового правотворчества в Казахстане могут быть дополнены как решениями наднациональных органов, в частности, Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС), так и принятием модельных законов Межгосударственным Советом глав государств, имеющих прямое действие либо требующих принятия национального закона. Автором дан ряд практических рекомендаций, направленных на устранение проблем и
10
усовершенствование налогового правотворчества в Казахстане. В частности, рекомендации по терминологии, применяемой в процессе реализации норм международных договоров в сфере налогообложения, рекомендации по соблюдению законодательной техники в процессе налогового правотворчества, по проведению обязательной экспертизы налоговых законопроектов, по созданию специализированных налоговых судов, которые позволят усовершенствовать налоговое правотворчество в Казахстане и, как следствие, приведут к эффективности налоговой правоприменительной практики.
Апробация результатов исследования. Основные материалы исследования нашли отражение в публикациях в научных изданиях профильного характера, а также докладывались и обсуждались на международных, республиканских конференциях, форумах и круглых столах.
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех разделов, заключения, приложения и списка использованных источников. Общий объем работы – 147 страниц.
11
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВОТВОРЧЕСТВА
1.1 Понятие и особенности налогового правотворчества
Принимаемые государством законы действуют и реализуются должным образом только тогда, когда они отвечают основным потребностям современного общества на данный момент его исторического развития.
Правотворческий орган, должен стремиться к тому, чтобы его нормативно- правовые решения максимально полно соответствовали объективным закономерностям процессов в обществе. Это и является одной из надежных гарантий эффективного действия законов.
Нормы права, закрепляющие правила поведения, распространяющие волю социальных слоев, классов, т. е. тех сил, которые стоят у власти или оказывают значительное влияние на власть, на широкий либо четко определенный круг субъектов правоотношений, определяющие субъективные права и позитивные обязывания, устанавливающие различные запреты, правовые режимы, стимулы и ограничения в праве, а также раскрывающие содержание юридических терминов, создаются в процессе такого вида юридической деятельности, каким является правотворчество.
Поэтому, чтобы понять правовую природу и назначение правотворческой деятельности в государственном механизме, необходимо исследовать различные подходы и мнения к решению этой теоретической проблемы.
Некоторые рассматривают данное понятие исключительно как составную часть механизма правового регулирования, без которой не появятся нормы права, направленные на регулирование различных общественных отношений.
Однозначную позицию по данному вопросу высказала Р. О. Халфина, отмечая, что правотворчество – это основное, начальное звено механизма правового регулирования [2].
Множество ученых, рассматривая понятие правотворчества, обращаются к его этимологии, т. е. к происхождению этого слова. Анализируемое понятие состоит из двух ключевых слов: «право» и «творчество». Первое по существу определяет направленность, т. е. цель нормотворческой деятельности. Здесь, на наш взгляд, следует отметить, что такая юридическая деятельность, в отличие от других видов деятельности государственных органов (издание актов применения права, акты-действия, организационные мероприятия и т. д.), имеет своей целью создание правовых норм, т. е. формально определенных правил поведения общего характера, если эти правила распространяются на всех граждан, или правил поведения узковедомственной направленности, если нормативные предписания рассчитаны только на сотрудников того или иного ведомства. Указанная цель и определяет само содержание юридического термина «правотворчество». При этом данная деятельность, направленная на создание норм права, фактически открывает жизнь праву как социальному регулятору, оформляет его в виде различных источников права. Если
12
указанный термин использовать применительно к налоговым правоотношениям, то следует отметить мнение А. И. Худякова, известного казахстанского специалиста в сфере финансового права, о том, что государство, являясь субъектом налогового отношения, одновременно выступает и в качестве политически властвующего субъекта, наделенного правом регулировать данное отношение путем издания соответствующего правового нормативного акта – в виде налогового закона [3].
Второе составляющее слово – творчество. Проблемный вопрос «Что такое творчество?» во все времена беспокоил умы философов, филологов, психологов и, конечно, юристов. Так, Владимир Даль в своем «Толковом словаре»
раскрывал понятие «творчество» как творение, сотворение, созидание, деятельное свойство. При этом автор делал акцент на то, что творческий дар дан немногим [4]. Американский ученый П. Хилл определял творчество как успешный полет мысли за пределы неизвестного [5]. Российский психолог А.
Я. Пономарев писал, что творчество - это «взаимодействие, ведущее к развитию [6]. На сегодняшний день большинство философов под творчеством понимает деятельность человека, направленную на создание культурных или материальных ценностей. Основной критерий, отличающий творчество от банального изготовления – уникальность его результата.
Стоит отметить, что проблемы творчества неоднократно были предметом исследования и ученых-юристов. Однако указанная проблема изучалась в основном в рамках частного права. Так, например, авторитетный специалист в области права, О. С. Иоффе указывал, что «творчество – это сложный процесс, зависящий от индивидуальных особенностей творца, масштаба задачи, которую он поставил перед собой, ее общественной значимости и от многих других факторов, учесть и предвидеть которые с самого начала трудно, если не невозможно». Кроме этого, автор отмечал, что «творчество» можно употреблять в широком (универсальном) и узком (специальном) смыслах; в первом значении творческой является любая деятельность, в результате которой создается нечто новое (в таком понимании творчество способно проявляться в создании, как духовных, так и материальных ценностей); во втором – это лишь сознательная созидательная деятельность, «отличительную особенность которой составляет ее качественная новизна». Исходя из изложенного, О. С. Иоффе определил творчество «как сферу духовного производства, обладающую определенными качествами интеллектуальную деятельность человека» [7].
Попытку разработать самостоятельную теорию творчества предприняла известная в широких кругах эксперт в области права С. В. Усольцева. На основе проведенного анализа юридической литературы она предложила определять творчество как интеллектуальную деятельность, которой присущ признак новизны (оригинальности) [8].
О создании правовых норм как о творчестве писала теоретик права из Румынии А. Нашиц. Она отмечала, что правотворчество необходимо для жизни и деятельности людей. Это почетная, но трудная задача, ибо даже самых
13
лучших побуждений недостаточно для того, чтобы создать творение, которое адекватно и в нужный момент отражало бы жизнь во всей ее сложности и со свойственными ей тенденциями развития, в котором общество могло бы без труда узнать себя и увидеть недеформированное отражение своего реального бытия, своих стремлений и чаяний [9].
Анализ юридической литературы показывает, под правотворчеством понимают один из основных признаков государства, поскольку только государство в лице своих компетентных органов издает веления, которые имеют обязательную силу для всего общества страны. Ни одно государство в мире не может существовать без какой-либо нормативной базы, и создать ее может только единый субъект, который воплощает в себе всю совокупность баланса дозволенного и запрещенного, желаемого и не желаемого – это государство.
Как основную функцию государства правотворчество рассматривает и грузинский юрист В. Х. Чхиквадзе, который говорит о правотворчестве как о важной отрасли государственной деятельности [10]. А вот небезызвестная правовед Т. В. Губаева, разрабатывая концептуальные основы словесности в юриспруденции, писала: «Правотворчество в любой его стадии – это непрерывная работа коллективного речевого субъекта с текстом, со словом, которое опосредует либо конструирование концепции будущего закона или иного нормативного правового акта, либо оформление их проектов, либо обсуждение текстовых вариантов, либо фиксирует окончательную редакцию нормативного правового предписания» [11].
Свою точку зрения по данному поводу имеет и автор многих учебников по юриспруденции С. С. Алексеев, который в одной из первых книг, где был осмыслен феномен права с общегуманитарных позиций, предложил следующее определение правотворчества: «Правотворчество (законотворчество) – это специальная деятельность компетентных органов, завершающая процесс правообразования, в результате которой приобретает юридическую силу и вступает в действие закон» [12].
Анализируя данное определение, необходимо уточнить, что оно более применимо к законотворчеству. Понятие же «правотворчество» значительно шире деятельности по разработке законопроектов и их принятию. Оно включает в себя разные способы создания правовых норм. Это – принятие нормативных актов путем всенародного голосования (референдума), государственными органами или должностными лицами, актов, выраженных как в форме законов, так и в форме подзаконных актов.
Из рассмотренного определения правотворчества, данного С. С.
Алексеевым, следует, что автор различает понятия формирования права и правотворчества. Здесь правотворчество понимается как последняя стадия формирования права. Одним из первых о правотворчестве как о
«заключительной стадии правообразовательного процесса» написал И. С.
Самощенко [13]. Такой подход к пониманию правотворчества довольно прочно утвердился в юридической науке.
14
Однако существуют и мнения некоторых авторов, которые не различают понятия «формирование права» и «правотворчество», т. е. воспринимают данное понятие довольно «широко», включая в него процесс от идеи создания нормативного правового акта в связи с выявлением потребности в правовой регламентации до вступления его в силу. Такая позиция расширенного толкования правотворчества может быть подвергнута критике в связи с тем, что здесь имеет место совмещение понятий «правотворчество» и «формирование права». Правотворчество — это всегда официально оформленный процесс деятельности государства, должностных лиц, органов местного самоуправления, а формирование права включает в себя неоформленный социальный процесс становления на основе различных факторов и взглядов, правовых идей о необходимости упорядочения общественных отношений.
В юридической литературе высказано так же мнение, согласно которому правотворчество – это деятельность, направленная на подготовку и издание нормативных актов. Во-первых, в нем отмечается только цель правотворчества – форма выражения, в данном случае нормативный акт, содержательный же аспект оставлен без внимания; во-вторых, его можно применить только к романо-германской правовой семье [14]. Англосаксонская и традиционно- религиозные правовые системы, а также соответствующие им такие способы правотворчества, как судебный прецедент и санкционирование обычаев и традиций, остаются вне поля зрения, что позволяет говорить о последнем предположении как о несостоятельной теории, а в целом из вышеизложенного можно сделать определенный вывод, что правотворчество – это процесс целенаправленного формирования и юридического закрепления государственной воли в источниках права.
Правотворчество включает деятельность по изданию новых нормативно- правовых актов, их совершенствованию, изменению, переработке, отмене действующих нормативно-правовых актов.
Тем не менее главной функцией правотворчества является создание нормативных актов. А другие функции – отмена, изменение действующих актов носят, как правило, вспомогательный характер, поскольку без первого невозможно сделать и второе.
Теперь рассмотрим особенности правотворчества в области налогообложения:
Еще раз, ссылаясь на позицию упомянутого выше В. Х. Чхиквадзе, который, утверждал о правотворчестве как о важной отрасли государственной деятельности, можно, говорить, что государство осуществляет свою налоговую деятельность, используя определенные методы.
Как утверждает профессор Худяков А. И., «Методы осуществления налоговой деятельности государства – это приемы и способы, посредством которых государство реализует свои функции в сфере налогообложения [3, c.392].
15
Методы осуществления налоговой деятельности государства являются весьма разнообразными и могут быть как правовыми, так и неправовыми.
Осуществление налоговой деятельности посредством правовых методов в большинстве случаев выражается в издании юридических актов.
Юридические акты – это действия, представляющие собой открытое выражение правовой воли их участников. Автор юридического акта намеревается произвести те или иные юридические последствия: либо породить субъективное право, либо передать его кому-либо, либо ликвидировать ту или иную обязанность. К юридическим актам относятся, прежде всего, различные источники объективного права: Конституция, законы, регламенты, административные акты и пр. Наряду с ними существует бесчисленное множество юридических актов, принимаемых на законных основаниях во исполнение норм объективного права любыми субъектами права, имеющими соответствующие правомочия.
Юридические акты, издаваемые государством в лице его органов в целях организации и осуществления налогообложения, являются налогово-правовыми актами.
Налогово-правовые акты – это юридические акты, принимаемые государственными органами в пределах своей компетенции по вопросам налоговой деятельности государства и выступающие ее правовой формой.
По своим юридическим свойствам налогово-правовые акты подразделяются на нормативные и индивидуальные.
Деятельность государства в сфере налогообложения в качестве политически властвующего субъекта, устанавливающего налоги и регулирующего налоговые отношения, носит в основном нормотворческий характер. Посредством издаваемых законов и иных нормативных правовых актов государство устанавливает и вводит налоги, регулирует возникающие при этом налоговые отношения, определяя права и обязанности их субъектов и участников.
Как субъект (сторона) конкретного налогового отношения государство в лице своих специализированных налоговых органов добивается исполнения конкретным налогоплательщиком своих налоговых обязательств перед государством, опираясь при этом на ту правовую базу, которая была уже ранее создана им самим же.
Государство – сложный организационный механизм, представляющий систему определенных органов. Деятельность государства – это деятельность его определенных органов, осуществляющих государственные полномочия в соответствии с установленным порядком и на основе своей компетенции.
Соответственно, и налоговая деятельность государства реализуется через деятельность большого количества органов, каждый из которых имеет свою сферу, определяемую его компетенцией и наличием принципа разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную.
По сложившимся в большинстве стран демократической ориентации традициям установление налогов является прерогативой законодательной
16
(представительной) ветви власти, которая делает это путем принятия правовых актов в форме законов. Эта же ветвь власти принимает законы, устанавливающие юридическую ответственность за правонарушения в сфе-ре налогообложения. Удел исполнительной власти заключается в обеспечении уплаты и сбора налогов, для чего создаются специализированные органы налоговой службы. Судебная власть осуществляет привлечение лиц, нарушающих предписания налогового законодательства, которое выражается в неуплате (неполной уплате) налогов или нарушении сроков их уплаты, к установленной юридической ответственности.
Необходимо отметить, что понятие «метод осуществления налоговой деятельности» не следует путать с понятием «метод правового регулирования, используемый государством в процессе осуществления налоговой деятельности», хотя, безусловно, это взаимосвязанные понятия. Методы правового регулирования – это способы определения прав и обязанностей субъектов и участников налоговых отношений.
Методы осуществления налоговой деятельности государства – понятие, более широкое, чем методы правового регулирования. Методы осуществления налоговой деятельности включают в себя не только издание нормативных правовых актов, которые определяют права и обязанности субъектов и участников налоговых отношений, но и включают в себя ряд других правовых актов и юридически значимых действий.
В своей работе А. И. Худяков отмечает, что в литературе встречается также понятие «правовой метод налогового регулирования». Основным правовым методом налогового регулирования являются государственно- властные предписания со стороны федеральных и региональных органов власти и управления в области налогообложения. Этот метод применяется относительно субъектного состава (участников) налоговых отношений, которые находятся в административных налоговых отношениях». Однако если допустить, что праву действительно присущ такой специализированный и применяемый только в сфере налогообложения правовой метод, то сложно понять, почему он применяется лишь в части установления субъектного состава налоговых отношений. Поскольку налоговое регулирование включает в себя не только определение субъектов и участников налоговых отношений, но и установление таких элементов налогообложения, как его объект, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы [3, c. 392].
Административное и финансовое право являются самостоятельными отраслями права, каждое из которых регулирует свою группу общественных отношений. Поэтому одно и то же правовое отношение не может быть одновременно и административно-правовым, и финансово-правовым. Другое дело, что организационные налоговые отношения, возникающие внутри системы налоговых органов, по свое юридической природе очень близки к административно-правовым, и юридическая наука на сегодняшний день все еще не выработала четких критериев разграничения в данной сфере
